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划分资本性支出与收益性支出原则

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划分资本性支出与收益性支出原则( distinguishment oetween capital expenditure and revenue expenditiure)

什么是划分资本性支出与收益性支出原则

划分资本性支出与收益性支出原则是指会计核算应严格区分收益性支出、资本性支出的界限,以正确计算各期损益。凡支出的效益仅及于本会计期间(或一个营业周期)的,应当作为收益性支出;凡支出的效益及于几个会计期间(或几个营业周期)的,应当作为资本性支出。只有正确划分收益性支出与资本性支出的界限,才能真实反映企业的财务状况,正确计算企业当期的经营成果。

  收益性支出指受益期不超过一年或一个营业周期的支出,即发生该项支出是仅仅为了取得本期收益;

  资本性支出是该项支出是仅仅为了取得本期收益;资本性支出是指受益期超过一年或一个营业周期的支出,即发生该项支出不仅是为了取得本期收益,而且也是为了取得以后各期收益。

  划分资本性支出与效益性支出原则要求在会计核算中首先将资本性支出与收益性支出加以区分,然后将收益性支出计入费用账户,作为当期损益列入损益表;将资本性支出计入资产账户,作为资产列入资产负债表。前者称为支出费用化;后者叫做支出资本化。资本化的支出随着每期对资产的耗费,按照受益原则和耗费比例通过转移、折旧和摊销等方法,逐渐转化为费用。

  由此看来,与取得本期收益有关的支出,即本期的成本和费用,一是直接计入费用账户的收益性支出;二是本期从资产账户转入费用账户的资本性支出。可见发资本性支出与收益性支出的目的是按照权责发生制和配比原则的要求,合理确定现金支出性质,正确计算当期利润。这一原则是权责发生制在现金支出中的具体运用。

划分资本性支出与收益性支出原则的应用分析

  划分收益性与资本性支出作为会计确认和计量的一项一般原则,已在我国近10年陆续发布的相关具体会计准则中充分体现。2001年颁发的《企业会计制度》对该项原则重新加以明确,在会计实务中,划分收益性支出与资本性支出原则得到广泛的应用。将支出划分为收益性支出与资本性支出,实质是支出费用化还是资本化的问题,它直接影响到资产、损益等会计要素确认与计量的客观性、真实性和准确性,从而影响会计信息的质量。

  一、划分收益性支出与资本性支出的标准

  对收益性支出与资本性支出的划分,比较认同的有两种标准:一是支出的效益,二是支出的属性。

  所谓“支出的效益”是指由于一项支所谓“支出的效益”是指由于一项支出的发生而产生经济效益时间的长短。假如一项支出的效益长于一个会计期间,则该项支出属于资本性支出;假如一项支出的效益仅限于一个会计期间,则此项支出属于收益性支出(如下图)。

  划分收益性与资本性支出原则

  以支出的效益为标准划分收益性支出与资本性支出所依据的是成本归属理论,凡资本性支出应对象化为成本,并在其耗用的期间内结转为成本(称为已耗成本),而收益性支出则应在支出发生的期间确认为费用(如下图)。

  划分收益性与资本性支出原则

  虽然这种划分具备了理论依据,但是在实践中缺乏可操作性,因为:

  (1)划分标准在实务中较难界定,很多时候,一项支出产生效益时间的长短难以预计;

  (2)即使是支出效益的长短可以预计,又会由于计量方面的困难而使这种划分标准在实际应用时模糊不清,造成划分收益性支出与资本性支出这一原则的滥用和误用,导致资产、损益等会计要素确认与计量的不真实。

  以“支出的属性”为标准对支出进行划分时,假如一项支出符合资产的定义,则属于资本性支出,否则为当期费用,属于收益性支出。与上述“理论标准”相比较,这种方法呈现出这样一种逻辑,如下图所示:

  划分收益性与资本性支出原则

  国际惯例中较多采用“支出的属性”或“未来收益能否流入企业”为界限划分收益性支出与资本性支出。

  二、划分收益性支出与资本性支出原则在我国的应用

  从形式上看,前者是“资本性支出— — 资产” 和“收益性支出— —费用”,而后者则是“资产— — 资本性支出”和“费用—— 收益性支出”,事实上,它们是等价的。因为会计的基本职能之一就是反映,假如说支出是经济活动本身,那么会计就应加以反映,予以确认和计量。国际会计准则委员会在其发布的《编制和呈报财务报表的结构》中也提出了确认的标准:满足要素定义的项目,假如满足了以下标准,就应当加以确认:

  (1)与该项目有关的任何未来经济利益可能会流入或流出企业;

  (2)该项目具有可能可靠计量的成本或价值。

  所以,上述两种划分标准在本质上是一致的,其确认也涉及到计量问题。倘若某一项目符合定义,但无法计量也就无从确认。资产作为会计要素之一予以确认时,还需要能够可靠计量其成本,而正是这一计量上的要求,使得以支出的属性为标准划分收益性支出与资本性支出具有现实的可操作性,因此我国《企业会计准则—— 基本准则》第二十条规定,“企业核算应当合理划分收益性支出与资本性支出。凡支出的效益仅与本会计年度相关的,应当作为收益性支出;凡支出的效益与几个会计年度相关的,应当作为资本性支出。”可以看出,这一划分是以支出的效益为标准进行的,由于该标准本身的模糊性,直接导致了实务操作上的困难,造成应用上的主观随意性,许多企业将应计入损益表的费用误计入资产负债表,或者将应确认为资产的支出全部简单化为当期费用。在具体会计准则的规定上,尤其表现在无形资产准则中对研究与开发支出的处理。

  无形资产准则第十三条规定:自行开发并依法取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。仅就该项规定而言,充分考虑到研究与开发支出的高度风险性—— 所研究与开发的项目是否成功存在诸多的不确定性,该支出形成的未来收益是否流入企业很难预计,将研究与开发支出直接计入发生当期的损益,符合会计核算的谨慎性原则,也便于会计核算时的确认与计量。但是这种简单划一的处理存在很大的缺陷:

  其一,在理论上不符合历史成本原则和一致性原则。根据历史成本原则的要求,企业的各项资产应当按照其取得或购置时实际发生成本进行确认计量。但是按照无形资产准则确定的自创无形资产价值并非取得该项无形资产时实际发生的全部成本,它只包括仅占实际成本很少部分的、依法取得自创无形资产发生的附着成本,如注册费、律师费等,而占自创无形资产成本主要部分的资产形成过程中发生的研究与开发支出却计入支出发生的当期损益,没有构成自创无形资产的实际成本,这与历史成本计价的原则相背离;同时,由于本准则要求其他方式取得无形资产按取得该项无形资产的实际成本计价,这就造成企业自创与其他方式取得同类或类似的无形资产价值之间缺乏可比性,有违一致性原则。

  其二,在会计实务中,不仅对研究与开发支出简化处理为当期损益,甚至对应确认为自创无形资产成本的依法申请取得时的注册费、律师费等费用也直接计入了治理费用等期间费用。企业这样做的理由是,该类费用的金额比较小,确认为资产的成本也只是成本的一部分,并不反映资产的真实价值,为了简化,将这些费用直接计入治理费用等期间费用。而这样处理的直接后果是,忽视了自创无形资产的治理。非凡在国有企业改制过程中,由于自创无形资产账面价值低,经常被忽略不计, 中介机构往往漏评自创无形资产价值,导致国有资产流失。因此,这种处理方法不利于企业自创无形资产的保护和治理。

  其三,在会计实务中,即便将依法申请取得时的注册费、律师费等费用确认为资产,还存在着这样一个问题:某项研究与开发成功申请专利,但很多时候,申请时间较长,有的可达三年之久甚至更长,而申请过程中的各项费用是陆续发生的,那么,最早发生的费用怎样处理就比较困难。有的企业仅把申请成功年度的费用资本化为无形资产的成本,此前的费用就在发生的当期予以费用化,造成资产计量上的不准确。

  根据“支出的属性”划分收益性支出与资本性支出这一方法,结合我国的会计环境,对研究与开发支出应当分别情况处理:

  1.将研究与开发支出资本化。

  这种处理方法应同时满足两个条件:

  (1)研究与开发支出是可以辨认的;

  (2)研究开发项目形成资产的可能性较大。

  所谓研究与开发支出是可以辨认的,是指会计核算上能明确按某研究开发项目归集和核算研究与开发支出。比如,企业下属的非独立核算科研机构(部门),专门从事研究与开发活动;或者企业为研究和开发某项目而拨入专款,并实行专款专用等。对形成资产可能性的判定,可以借鉴国际会计准则第38号无形资产中关于内部产生的无形资产的确认与计量。在符合上述两个前提下,企业可将研究与开发支出先通过“递延资产”或类似的科目核算,研究与开发项目成功后,将“递延资产”等科目归集的研究与开发支出转入自创无形资产价值,作为自创无形资产的入账价值;若研究与开发项目未获成功,将“递延资产”等科目归集的研究与开发支出作为以前年度的费用,调整以前年度的损益。

  2.将研究与开发支出费用化。

  企业在研究与开发过程中所发生的各项支出与正常生产经营过程中发生的支出难以区分,在会计核算上不能明确按某研究与开发项目归集和核算研究与开发支出,即研究与开发支出是不可辨认的;或者研究与开支出是可以辨认的,但企业预计该项目形成资产的可能性不是较大,在这两种情形下,可将研究与开发支出直接计入支出发生的当期损益。